Jeżeli chodzi o koszty pracy zdalnej, to pracodawca ma określone w art. 67 24 § 1 Kodeksu pracy obowiązki:

1. Zapewnia pracownikowi wykonującemu pracę zdalną materiały i narzędzia pracy, w tym urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania pracy zdalnej.
2. Pokrywa koszty związane z instalacją, serwisem, eksploatacją i konserwacją narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, koszty energii elektrycznej oraz niezbędnych usług telekomunikacyjnych.
3. Pokrywa inne koszty bezpośrednio związane z wykonywaniem pracy zdalnej – jeśli taki obowiązek zostanie określony w porozumieniu określającym zasady wykonywania pracy zdalnej zawartym z zakładową organizacją związkową, w stosownym regulaminie, względnie w poleceniu wykonywania pracy zdalnej, albo w odpowiednim porozumieniu z pracownikami.
4. Zapewnia pracownikowi wykonującemu pracę zdalną szkolenia i pomoc techniczną, niezbędne do wykonywania tej pracy.

Pracownik może wykorzystywać do pracy zdalnej własne narzędzia lub materiały. Jednak w takim przypadku pracodawca ma obowiązek wypłacać mu z tego tytułu stosowny ekwiwalent. Obowiązki w zakresie pokrywania wspomnianych wcześniej kosztów, względnie wypłaty ekwiwalentu, można zrealizować poprzez wypłatę stałego ryczałtu (w wysokości odpowiadającej przewidywanym kosztom ponoszonym przez pracownika w związku z wykonywaniem pracy zdalnej).

Ustalając wysokość ekwiwalentu albo ryczałtu, pracodawca musi brać pod uwagę w szczególności:

• normy zużycia materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych,
• ich udokumentowane ceny rynkowe oraz
• ilość materiału wykorzystanego na potrzeby pracodawcy i ceny rynkowe tego materiału, a także
• normy zużycia energii elektrycznej oraz koszty usług telekomunikacyjnych.

Pracodawca ma również obowiązek zapewnienia pracownikowi wykonującemu pracę zdalną szkoleń i pomocy technicznej niezbędnych do wykonywania tej pracy.

Nowe przepisy o pracy zdalnej wprowadzone do Kodeksu pracy wdrażają również korzystne rozwiązania podatkowe dla osób zajmujących się jej świadczeniem. Jak bowiem wynika z nowych regulacji w tym zakresie:

• zapewnienie pracownikowi wykonującemu pracę zdalną przez pracodawcę materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej,
• pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem pracy zdalnej przez pracownika i
• wypłata ekwiwalentu pieniężnego lub ryczałtu

– nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Taki zapis art. 67 25Kodeksu pracy, dodanego do tej ustawy z 7 kwietnia 2023 r. powoduje, że od wymienionych w tym przepisie świadczeń związanych z pracą zdalną pracownik nie musi płacić podatku dochodowego od osób fizycznych. Pracodawca nie ma zatem obowiązku doliczania ich wartości jako płatnik do pozostałych przychodów tej osoby ze stosunku pracy, w celu potrącenia zaliczki na PIT.

W treści powołanego przepisu ustawodawca posłużył się terminem „pracownik” Przypomnijmy, że w świetle art. 12 ust. 4
ustawy o PIT za pracownika w rozumieniu jej przepisów uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Przepis art. 67 25kp nie dotyczy więc wprost osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, np. zlecenia. Nie oznacza to jednak, że jeśli zleceniobiorca otrzyma takie świadczenie, to od jego wartości będzie musiał zapłacić PIT. Jak bowiem wskazano w art. 67 34kp po nowelizacji, przepisy niniejszego rozdziału (tj. nowego Rozdziału IIc poświęconego pracy zdalnej) stosuje się także do stosunków pracy nawiązanych na innej podstawie niż umowa o pracę. Z tego nasuwa się wniosek, że regulacje te dotyczą także zleceniobiorców czy osób wykonujących umowy o dzieło na zasadzie pracy zdalnej.

Skutek wprowadzonych rozwiązań jest podobny jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT. Na podstawie powołanej regulacji wolne od tego podatku są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Przepis ten, który był stosowany m.in. pod kątem zwolnienia od PIT ekwiwalentów wypłacanych z tytułu pracy zdalnej na gruncie specustawy o COVID-19, zasadniczo nie musi być już jednak brany pod uwagę po wejściu w życie ww. nowelizacji Kodeksu pracy (z dniem 7 kwietnia 2023 r.). Zgodnie bowiem z jej zapisami wspomniane świadczenia w ogóle nie będą stanowić przychodu pracownika do celów PIT (który następnie mógłby podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13).

Pracodawca powinien dochować należytej staranności w kształtowaniu zasad wykonywania pracy zdalnej w firmie, w tym pod kątem ustalenia wysokości ryczałtu, o którym była mowa wcześniej, czy przysługujących pracownikom ekwiwalentów. Fiskus może bowiem uznać w razie ewentualnej kontroli, że ustalenie ich w wysokości wyższej niż wynikająca z obiektywnych przesłanek miało – w obliczu ustawowego, nieobjętego żadnym limitem zwolnienia tych świadczeń od PIT – na celu zaniżenie podatku i składek ZUS od wypłacanych tym osobom należności związanych z zatrudnieniem (np. jako ukryta podwyżka wynagrodzeń).

W przypadku świadczenia pracy zdalnej mogą pojawić się wątpliwości dotyczące wysokości pracowniczych kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza podwyższonych. Podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy (i pokrewnych) należą się wówczas, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się jego zakład pracy. Wynoszą one 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 3.600 zł albo 5.400 zł – w zależności od tego, czy pracownik uzyskuje przychody tylko z jednego, czy równocześnie z tytułu dwóch lub więcej stosunków pracy.

Podwyższone koszty, o których mowa, nie przysługują, jeśli pracownikowi jest wypłacany dodatek za rozłąkę. Tak samo będzie w sytuacji, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem przypadków, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do jego przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 22 ust. 13 ustawy o PIT).

Czy wobec tego zasady te zastosujemy w przypadku pracy zdalnej? Nie ma większego problemu, gdy pracownik pracę zdalną świadczy z domu (mieszkania), który jest w tej samej miejscowości co jego zakład pracy. Wtedy pracownikowi należą się standardowe koszty uzyskania przychodów – w wysokości 250 zł miesięcznie (przy jednym stosunku pracy). Sytuacja komplikuje się, gdy miejsce zamieszkania pracownika wykonującego swoje obowiązki zdalnie i jego zakład pracy znajdują się w różnych miejscowościach. W takim przypadku wysokość kosztów uzyskania przychodów pracownika nie jest oczywista.

Pracownicze koszty uzyskania przychodów w 2023 roku

Wykonywanie pracy zdalnej nie pozbawia pracownika mieszkającego w innej miejscowości niż ta, w której jest zakład pracy, prawa do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Takie wnioski nasuwają się również z informacji fiskusa. Co prawda większość z nich została wydana na gruncie przepisów w zakresie pracy zdalnej, które obowiązywały w związku z epidemią COVID-19, jednak ze względu na istotę problemu można założyć, że są one aktualne również na gruncie naszych rozważań. Przykładowo Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach zatytułowanych „Pytania i odpowiedzi Twój e-PIT” (dostępnych w serwisie www.podatki.gov.pl) wypowiedziało się w następujący sposób: „Jeśli pracujesz zdalnie z domu na polecenie pracodawcy, w związku z COVID-19, a zakład pracy znajduje się poza miejscowością twojego zamieszkania, przysługują ci podwyższone koszty uzyskania przychodów”.

Ponoszenie wydatków związanych z pracą zdalną rodzi określone skutki podatkowe po stronie pracodawcy, w zakresie ich rozliczania w kosztach uzyskania przychodów. Przypomnijmy, że takimi kosztami są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywne wymienionych jak tzw. koszty niepotrącalne (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

W przypadku wydatków, o których mowa (dotyczących np. zapewnienia pracownikowi telefonu służbowego, komputera, drukarki, abonamentu na Internet, materiałów biurowych i eksploatacyjnych, np. papieru i tonerów do drukarek, długopisów itp.), niewątpliwie spełnione są przesłanki, o których mowa w tych przepisach. Dlatego jako tzw. koszty pracownicze mogą one pomniejszać przychody pracodawcy.

W zależności od charakteru oraz wysokości tych wydatków pracodawcy wolno je będzie rozliczać w kosztach podatkowych:

• bezpośrednio albo
• w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne (w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

Koszty uzyskania przychodów, gdy miejsce zamieszkania pracownika wykonującego swoje obowiązki zdalnie i jego zakład pracy znajdują się w różnych miejscowościach (dwa różne poglądy):

1. Można się spotkać z poglądami, że ponieważ w przypadku świadczenia pracy zdalnej pracownik przestaje dojeżdżać do pracy, za miesiące, w których wykonywał taką pracę, nie powinny być stosowane podwyższone koszty uzyskania przychodów.
2. 2. W świetle drugiego, bardziej korzystnego dla podatników stanowiska, nie ma formalnych przeszkód, aby podwyższone koszty stosować również w stosunku do osób pracujących zdalnie, jeśli mieszkają poza miejscowością, w której znajduje się ich zakład pracy. Według zwolenników tego poglądu za jego przyjęciem przemawia fakt, że w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT jest mowa o „miejscu stałego lub czasowego zamieszkania podatnika” (poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy), a nie o miejscu, w którym świadczona jest praca. Pod kątem stosowania takich podwyższonych kosztów nie ma więc znaczenia, że pracownik wykonuje swoje obowiązki zdalnie. W takim przypadku nadal bowiem mieszka on w innej miejscowości niż ta, w której znajduje się jego zakład pracy. Miejsca zamieszkania (stałego lub czasowego), z którego zdalnie wykonywana jest praca, nie sposób jest zaś uznać za „zakład pracy” w rozumieniu powołanych regulacji. To dlatego, że w świetle powszechnie przyjmowanego poglądu zakładem pracy (o którym jest mowa również w art. 23 1kp) jest zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych celów pracodawcy, stanowiący placówkę zatrudnienia pracowników. Należy stwierdzić, że mieszkanie czy dom pracownika nie spełniają tej definicji, jeśli pracuje on zdalnie. W konsekwencji istnieją przesłanki do stwierdzenia, że również przy obliczaniu zaliczki na PIT od wynagrodzeń osób pracujących w ten sposób pracodawca (płatnik) ma prawo stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów.

W kontekście kosztów uzyskania przychodów pracodawcy warto również zwrócić uwagę na przepis art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT). Wyłącza on z tych kosztów wydatki poniesione na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, niezaliczanych do środków trwałych. Chodzi o przypadek, gdy składniki te nie są wykorzystywane do celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika.

Fakt wykorzystywania sprzętu firmowego w domu (miejscu zamieszkania) pracownika wykonującego pracę zdalną nie pozbawia jego pracodawcy prawa do potrącania w kosztach związanych z nim wydatków. W takim przypadku trudno jest bowiem uznać, że sprzęt (np. biurko) znajduje się poza siedzibą podatnika „bez uzasadnienia”, skoro istotą pracy zdalnej jest powierzenie pracownikowi wykonywania obowiązków zawodowych poza zakładem pracy.

W takim duchu wypowiadał się w tej kwestii również fiskus. W nawiązaniu do treści powołanych regulacji (a konkretnie art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o PIT) Ministerstwo Finansów wyjaśniło (w ww. pytaniach i odpowiedziach), że: „W czasie epidemii koronawirusa wykorzystywanie firmowego majątku poza siedzibą przedsiębiorstwa jest uzasadnione. Wydatki na zakup składników majątku firmowego, jak komputery czy drukarki przekazane pracownikom do wykonywania pracy zdalnej, mogą być kosztem uzyskania przychodów. Wspominany przepis nie ma tu zastosowania”.

Inaczej jednak będzie w sytuacji, gdy okaże się, że pracownik wykonujący pracę zdalną faktycznie używał sprzętu pracodawcy do swoich osobistych celów (względnie do prowadzenia działalności niezwiązanej z zatrudnieniem u tego pracodawcy). Wtedy należy zastosować przepis, o którym była mowa wcześniej, oraz wyłączenie określonych w nim wydatków z kosztów uzyskania przychodów.