Do 31 grudnia 2022 r. składki z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4g ustawy o CIT (np. od przychodów ze stosunku pracy), określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia tego miesiąca (obowiązujące do końca 2022 brzmienie art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT).

Od nowego roku składki stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (nowe brzmienie art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT). W przypadku późniejszego opłacenia składek składki na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.765.2022.1.EJ, wyjaśnił praktyczne skutki tej zmiany. Interpretacja została wydana na wniosek spółki, która:

ü wynagrodzenia pracowników należne za miesiąc × ujmowała w księgach rachunkowych w ciężar kosztów w miesiącu X, zaś wypłacała pracownikom w miesiącu następnym, tj. w miesiącu X+1 (w terminach wynikających z przepisów prawa oraz regulacji wewnętrznych spółki),

ü składki ZUS od wynagrodzeń za miesiąc × należne według przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych za miesiąc X + 1 (tj. za miesiąc, w którym dokonywana jest wypłata wynagrodzeń) regulowane są w miesiącu bezpośrednio następującym po miesiącu, za które są należne, tj. w miesiącu X + 2; składki te są przez spółkę ujmowane w księgach rachunkowych w ciężar kosztów w miesiącu X.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2022 r. takie składki ZUS stanowiły podatkowe koszty uzyskania przychodów miesiąca X + 2. Ich zapłata następowała bowiem po 15. dniu miesiąca X + 1.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „składki ZUS naliczane (i odprowadzane) od wynagrodzeń należnych za dany miesiąc 2023 r. powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia”.

Nową treść art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od 1 stycznia 2023 r. (art. 19 ustawy nowelizującej z 9 czerwca 2022 r. oraz art. 20 ust. 2 ustawy nowelizującej z 7 czerwca 2022 r.). Do składek z tytułu należności należnych do 31 grudnia 2022 r. stosuje się zatem przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2022 r.

Naturalną konsekwencją opisanych zmian jest występowanie w pierwszych miesiącach podwójnych kosztów uzyskania przychodów z tytułu płaconych przez podatników składek ZUS.

Dotyczy to podatników, u których ze względu na nowe brzmienie art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT składki, o których mowa w tych przepisach, stanowią obecnie podatkowe koszty uzyskania przychodów o dwa miesiące wcześniejsze od miesięcy ich zapłaty (takim właśnie podatnikiem jest spółka, która wnioskowała o wydanie komentowanej interpretacji).

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2023 r., a zakończy się po 31 grudnia 2022 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego poprzednio obowiązujące brzmienie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT (art. 20 ust. 13 ustawy nowelizującej z 7 października 2022 r.).

W konsekwencji tacy podatnicy nowe brzmienie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT mogą stosować dopiero od roku podatkowego, który rozpocznie się po zakończeniu ich obecnego roku podatkowego.