Sposób opodatkowania zarobków obywatela Ukrainy w Polsce przede wszystkim będzie zależał od jego miejsca zamieszkania do celów podatkowych. Na gruncie obowiązujących w tym zakresie przepisów krajowych zasadą jest, że osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski – podlegają tutaj obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Przy czym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

• ma tutaj centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według organów podatkowych przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. (tak np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 września 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.491.2020.2.RR)

Co istotne, do uznania cudzoziemca za polskiego rezydenta podatkowego wystarczy spełnienie tylko jednego ze wskazanych wcześniej warunków. Oznacza to, że nie muszą być one spełnione łącznie.

Natomiast jeśli cudzoziemiec nie ma miejsca zamieszkania na terytorium naszego kraju, to zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT podlega tutaj opodatkowaniu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski (w ramach tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego).

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 4a ustawy o PIT, która nakazuje, aby powołane wcześniej regulacje stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W rozpatrywanym przypadku będzie to konwencja z 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: umowa). Zasady ustalania miejsca zamieszkania osoby do celów podatkowych na potrzeby stosowania wspomnianej polsko-ukraińskiej umowy zostały określone w art. 4 tego porozumienia.

To, czy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie w konkretnym przypadku i w jakim zakresie, z reguły zależy od tego, czy dana osoba przedstawiła certyfikat rezydencji. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 21 ustawy o PIT dokument ten – wystawiony przez właściwy organ administracji podatkowej państwa – jest zaświadczeniem o miejscu zamieszkania podatnika do celów podatkowych.

Obywatel Ukrainy, który przyjechał do Polski 1 stycznia 2022 r. i podjął tutaj zatrudnienie, przedstawił swojemu pracodawcy ukraiński certyfikat rezydencji, potwierdzający jego miejsce zamieszkania na Ukrainie. Pomimo tego, że obcokrajowiec nieprzerwanie przebywa w naszym kraju powyżej 183 dni w roku, jest przez tego pracodawcę traktowany do celów podatkowych jako nierezydent, o którym mowa art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Zasada ta odnosi się również do obywateli Ukrainy, którzy aby wykazać swoją rezydencję podatkową po przyjeździe do Polski, wcześniej powinni byli przedstawić taki dokument polskim organom podatkowym lub pracodawcom, u których podjęli zatrudnienie. Konflikt zbrojny na Ukrainie spowodował jednak, że w przypadku bardzo wielu osób, zwłaszcza opuszczających w pośpiechu ten kraj jako uchodźcy, uzyskanie tego rodzaju certyfikatu okazało się utrudnione, a nawet niemożliwe. Dlatego polski ustawodawca postanowił wprowadzić w tym zakresie daleko idące ułatwienia. Polegają one na tym, że potwierdzenie przez niektórych obywateli Ukrainy ich statusu do celów podatkowych w Polsce odbywa się obecnie w sposób uproszczony, zgodnie z procedurą określoną w art. 52zj ustawy o PIT. Przepis ten został wprowadzony do wspomnianej ustawy z dniem 15 kwietnia 2022 r.

Na postawie powołanej regulacji w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (a więc tych, które przybyły do Polski w związku z wojną u naszego wschodniego sąsiada) spełnienie warunku określonego w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT – czyli posiadanie w Polsce miejsca zamieszkania ze względu na posiadanie tutaj centrum interesów życiowych w okresie od 24 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. – stwierdza się na podstawie pisemnego oświadczenia danej osoby o posiadaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).

Oznacza to, że aby uzyskać status polskiego rezydenta podatkowego wystarczające jest złożenie przez obywatela Ukrainy oświadczenia o posiadaniu w Polsce ośrodka interesów życiowych.

Jeśli cudzoziemiec złoży płatnikowi takie oświadczenie, to będzie od początku współpracy uznawany za osobę, która do celów podatkowych ma miejsce zamieszkania w Polsce (por. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1099.2021.2.MS). Natomiast brak jego złożenia będzie skutkował tym, że taka osoba nie będzie uznawana za polskiego rezydenta (aż do momentu spełnienia przesłanek określonych w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, np. przekroczenia 183 dni pobytu w Polsce w trakcie roku podatkowego). Warto nadmienić, że złożenie takiego pisemnego oświadczenia jest dobrowolne i nie obowiązuje żaden jego oficjalny wzór. Co więcej, płatnik nie jest nawet zobligowany do badania jego prawdziwości (chyba że z posiadanych przez niego informacji i dokumentów będzie wynikać, że jest ono nierzetelne).

Jeśli obywatel Ukrainy jest w Polsce zatrudniony na podstawie umowy o pracę, to opodatkowanie PIT uzyskiwanych przez niego dochodów odbywa się na zasadach ogólnych według skali podatkowej (ze stawkami 12% i 32%). Nie ma tutaj znaczenia, czy Ukrainiec ma w naszym kraju miejsce zamieszkania do celów podatkowych, czy też jest on tutaj nierezydentem. Oznacza to, że pracodawca (płatnik) powinien pobierać PIT od wypłacanych tej osobie wynagrodzeń na takich samych zasadach, jak od polskich pracowników

Jeśli mamy do czynienia z polskim rezydentem podatkowym (w związku z umiejscowieniem tutaj tzw. jego ośrodka interesów życiowych, także poświadczonego oświadczeniem, o którym była mowa wcześniej lub w wyniku przebywania w naszym kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym) – obywatel Ukrainy będzie podlegał tutaj nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy o PIT).

W takim przypadku od wypłacanych mu wynagrodzeń płatnik powinien pobierać zaliczki na PIT, zaś po zakończeniu roku wystawić informację PIT-11 (a także zbiorczą deklarację PIT-4R). Informację tę należy przekazać do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania pracownika w Polsce, a także przekazać ją temu pracownikowi. Na podstawie otrzymanego PIT-11 Ukrainiec złoży zeznanie roczne do polskiego urzędu skarbowego.

Nieco inaczej będzie w przypadku cudzoziemca ze statusem nierezydenta. Jeśli okaże się, że taka osoba będąca pracownikiem w Polsce nie ma tutaj miejsca zamieszkania do celów podatkowych (np. w związku pobytem krótszym niż 183 dni w roku podatkowym, jeżeli nie złożyła oświadczenia na podstawie art. 52zj ustawy o PIT) – nie wpłynie to zasadniczo na obowiązki pracodawcy (jako płatnika). Jego obowiązkiem będzie zatem obliczanie i pobieranie od jej wynagrodzeń zaliczek na PIT według skali, a następnie odprowadzanie ich do urzędu skarbowego. W takiej sytuacji będzie to urząd skarbowy właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 45 ust. 1c ustawy o PIT). Wówczas w ww. informacji należy wskazać jako miejsce zamieszkania zagraniczny adres tej osoby. Ponadto pracodawca musi przekazać do urzędu skarbowego zbiorczą deklarację PIT-4R (w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym).

Natomiast jeśli chodzi o pracownika będącego w Polsce nierezydentem, to po zakończeniu roku powinien rozliczyć swoje dochody z pracy w Polsce (w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego), składając zeznanie PIT-37 do urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Jednocześnie – przy założeniu posiadania przez ww. osobę ukraińskiej rezydencji podatkowej – dochody te mogą być opodatkowane również w Ukrainie, zgodnie z art. 15 umowy. Wówczas w rozliczeniu podatku na Ukrainie będzie ona mogła skorzystać z odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Obywatele Ukrainy mogą być zatrudniani w Polsce również na podstawie cywilnoprawnych umów zlecenia (o dzieło). Wówczas taki obcokrajowiec nieprowadzący działalności gospodarczej – jeżeli zleceniodawcą jest m.in. osoba prawna (np. spółka z o.o.) lub osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą – uzyskuje z tego tytułu przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 (w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2) ustawy o PIT.

Jeżeli zleceniobiorca z Ukrainy jest polskim rezydentem (a więc np. złożył stosowne oświadczenie płatnikowi na podstawie art. 52zj ustawy o PIT lub zadeklarował zamieszkiwanie w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym), to przy rozliczaniu zlecenia do celów podatkowych mają zastosowanie przepisy polskie. W konsekwencji krajowa firma, która go zatrudniła – będzie od wypłacanych mu wynagrodzeń pobierała zaliczki na PIT tak jak od polskich zleceniobiorców. Zaliczki te będą więc przez nią obliczane według stawki 12%, od przychodu pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów, które w takim przypadku wynoszą standardowo 20%.

Po zakończeniu roku zleceniodawca jako płatnik będzie musiał wystawić informację PIT-11, która powinna trafić do podatnika (jako polskiego rezydenta) oraz do właściwego urzędu skarbowego. Dokument ten będzie dla ukraińskiego zleceniobiorcy podstawą do sporządzenia zeznania rocznego w Polsce.

Taki sposób postępowania będzie zgodny nie tylko z ustawą o PIT, ale również z art. 14 polsko-ukraińskiej umowy. Przepis ten stanowi, że dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie (tutaj w Polsce) osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tutaj w Polsce), chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie (a więc na Ukrainie) dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Natomiast do zleceniobiorców niebędących rezydentami stosuje się generalnie art. 29 ust. 1 pkr 1 ustawy o PIT. Przypomnijmy, że zgodnie z tym przepisem od przychodów podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a (tj. niemających miejsca zamieszkania w Polsce) z tytułu działalności wykonywanej osobiście – pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 20% . Z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT wynika natomiast, że powołany wcześniej przepis należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jeżeli zatem zleceniobiorca ma miejsce zamieszkania na Ukrainie – co udokumentował ukraińskim certyfikatem rezydencji – to przy rozliczeniu umowy znajdą zastosowanie przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wtedy jego dochody osiągane z umowy zlecenia wykonywanej w Polsce będą opodatkowane wyłącznie na Ukrainie, zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pod warunkiem, że podatnik nie dysponuje w Polsce stałą placówką do wykonywania swojej działalności). W takim przypadku na polskim zleceniodawcy nie będą ciążyły obowiązki związane z poborem podatku.

Należności uzyskane w Polsce na podstawie umowy zlecenia przez obywatela Ukrainy, który ma miejsce zamieszkania udokumentowane certyfikatem rezydencji na Ukrainie – co do zasady powinien być opodatkowany wyłącznie na Ukrainie.

Z kolei w razie nieprzedstawienia przez cudzoziemca ukraińskiego certyfikatu, płatnik będzie musiał rozliczyć jego dochody na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT (ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 2 zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwalające na niepobranie podatku w Polsce nie znajdą wtedy zastosowania). Oznacza to, że od wypłacanego cidzoziemcowi wynagrodzenia zleceniodawca powinien pobierać zryczałtowany 20% podatek dochodowy, a następnie wpłacać go do urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia kolejnego miesiąca po miesiącu, w którym pobrał ten podatek. Z tym będzie się wiązał obowiązek wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R, którą przekazuje się zarówno podatnikowi, jak i urzędowi skarbowemu właściwemu do spraw opodatkowania osób zagranicznych. Ponadto trzeba sporządzić deklarację roczną PIT-8AR.

Zasady te należy stosować do obywatela Ukrainy, w przypadku gdy:

• jego pobyt w Polsce w roku podatkowym nie przekracza 183 dni,
• nie przeniósł on do Polski ośrodka swoich interesów życiowych,
• nie przestawił ukraińskiego certyfikatu rezydencji,
• nie złożył oświadczenia płatnikowi na podstawie art. 52zj ustawy o PIT.

Ukraiński zleceniobiorca, od którego płatnik pobierał zryczałtowany 20% podatek dochodowy, nie będzie już musiał składać zeznania podatkowego w Polsce.

Jeżeli zleceniobiorca z Ukrainy nie zadeklarował się jako polski rezydent, zaś jego pobyt w naszym kraju przekroczy 183 dni w roku podatkowym – wówczas wypłacane mu należności będą opodatkowane w dwojaki sposób. Mianowicie od przychodów wypłacanych tej osobie w okresie pierwszych 183 dni jej pobytu w Polsce – zleceniodawca powinien pobierać 20% zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast od dochodów uzyskanych po przekroczeniu przez podatnika 183 dni pobytu w Polsce – płatnik będzie obliczał, pobierał i odprowadzał zaliczki na PIT na zasadach ogólnych. W konsekwencji dokonujący takich rozliczeń zleceniodawca będzie musiał wystawić dwie informacje, tj. IFT‑1/IFT‑1R oraz PIT‑11 (a także odpowiednio sporządzić deklaracje PIT-8AR i PIT-4R). Natomiast podatnik musi w takim przypadku złożyć po zakończeniu roku zeznanie PIT. Rozliczy w nim jednak tylko przychody (dochody) w zakresie objętym informacją PIT-11 (ponieważ za pierwsze półrocze podatek pobierał płatnik).

Obywatel Ukrainy 28 marca 2022 r. przyjechał do Polski z powodu konfliktu zbrojnego na terytorium tego kraju. W kwietniu br. podjął tutaj pracę jako stolarz na postawie umowy zlecenia. Cudzoziemiec nie przedstawił polskiemu zleceniodawcy ukraińskiego certyfikatu rezydencji, ani nie złożył oświadczenia na podstawie art. 52zj ustawy o PIT. W tej sytuacji zleceniodawca jako płatnik powinien od wypłacanego mu wynagrodzenia pobierać zryczałtowany 20% podatek dochodowy. Następnie po przekroczeniu przez cudzoziemca 183 dni pobytu w Polsce, będzie od tego wynagrodzenia potrącał zaliczki na PIT.